HOLDİNG ŞİRKETLERİN BAĞLI ORTAKLIKLARA, ŞİRKETLERİN ORTAKLARINA BORÇ VERMESİNİN VERGİSEL DURUMU-

Ticari yaşamın bir gereği olarak zaman zaman, holding şirketlerin bağlı  ortaklıklarına, şirketlerin ortaklarına   borç   vermesi söz konusu olmaktadır. Vergisel açıdan bazı farklılıkları olması nedeniyle, makalemizde borçlanmaların öncelikle Türk Ticaret Kanunu açısından değerlendirilmesi, ardından da  holding şirketlerin bağlı  ortaklıklarına ve şirketlerin ortaklarına   borçlanmaları,  başlıkları altında iki ayrı kategoride yapılmıştır.

  1. ORTAKLARIN ŞİRKETE BORÇLANMASININ TÜRK TİCARET KANUNU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ:

Şirketlerin ortaklarına borç para verme işlemlerinde vergi uygulamalarına geçmeden önce, şirketlerin ortaklarına borç para vermesinin hukuki yapısı üzerinde durmakta fayda vardır.

 1.1. ORTAĞIN ŞİRKETE BORÇLANMASI

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 6335 sayılı Kanunu’nun 15. maddesi ile değişik  “Pay sahiplerinin şirkete borçlanma yasağı” başlıklı 358. maddesi hükmü uyarınca;

Pay sahipleri ;

  • Sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve
  • Şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça ,    şirkete borçlanamaz.

Madde hükmünün incelenmesinden açıkça anlaşılacağı üzere Türk Ticaret Kanunu (TTK) ile şirket ortaklarının şirketten borçlanmasında sert kurallar ve sınırlar getirilmiş olmakla birlikte, şirket ortaklarının şirketten borçlanabilmeleri madde hükmünde belirtilen şartlar çerçevesinde mümkündür. Öte yandan karlı şirketlerde borçlanma yasağı ve üst sınır bulunmamaktadır.

Maddede geçen serbest yedek akçeden  kar dağıtımına konu olan olağanüstü yedek akçeler anlaşılmalıdır. Kâr ile serbest yedek akçelerin toplamı, şirketin geçmiş yıl zararlarına eşit veya daha fazla olmalıdır, aksi halde pay sahipleri şirkete karşı borçlanamaz.

1.1.2. BORÇLANMA YASAĞINA UYMAMANIN MÜEYYİDESİ

TTK’nun A) Suçlar ve cezalar” başlıklı 562. maddesinin 5. fıkrasında

“Bu Kanunun;

  1. c) 358 inci maddesine aykırı olarak şirkete borçlananlar, üçyüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılırlar.” hükmünü içermektedir.

Şirketlerin kuruluş gayelerinin kâr elde etmek olduğundan, atıl paranın değerlendirilmesi ve gelir getiren işlerde kullanılması gerektiği kuşkusuzdur. Buna rağmen, ortağın ödünç paraya ihtiyacı varsa bu parayı ortak olduğu şirketten ziyade banka ve finans kurumlarından temin etmesi en rasyonel yoldur.

1.1.3. LİMİTED ŞİRKETLERDE ORTAKLARIN ŞİRKETTEN BORÇLANMASI

TTK’nun 602-606. maddelerinde ortakların limited şirkete verebilecekleri sermaye dışında özel nitelikli iki tür borç verebilecekleri düzenlenmiştir. TTK limited şirketlerin ortaklarının ortağı bulunduğu şirketten borçlanması konusu ayrıca düzenlenmemiştir.

Ancak limited  şirket bir sermaye şirketi olduğundan, yukarıda yapılan borçlanma yasağı ve borç sınırlamaları gibi konularda yapılan açıklamalar limited   şirket pay sahipleri için de geçerlidir. TTK’nun 358. maddesi öngörülen yasak limited şirket müdürleri ve yakınları için de geçerlidir.

1.1.4. PAY SAHİBİ OLMAYAN YÖNETİM KURULU ÜYELERİNİN ŞİRKETE BORÇLANMA YASAĞI

Şirket ortaklarının yukarıda belirtilen borçlanmasına ilişkin düzenlemeler yanında, TTK’nun “Şirketle işlem yapma, şirkete borçlanma yasağı” başlıklı    6335 sayılı Kanunun 17. maddesi ile değişik 395/2. maddesi hükmü uyarınca, pay sahibi olmayan yönetim kurulu üyeleri ile yönetim kurulu üyelerinin pay sahibi olmayan 393 üncü maddede sayılan yakınları (alt ve üst soyundan birinin ya da eşinin yahut üçüncü derece dâhil üçüncü dereceye kadar kan ve kayın hısımlarından birinin )  şirkete nakit borçlanamaz.

Bu kişiler için şirket kefalet, garanti ve teminat veremez, sorumluluk yüklenemez, bunların borçlarını devralamaz. Aksi hâlde, şirkete borçlanılan tutar için şirket alacaklıları bu kişileri, şirketin yükümlendirildiği tutarda şirket borçları için doğrudan takip edebilir.

Genel Kuruldan izin alınmak suretiyle bu yasağın aşılması mümkündür.

Yönetim kurulu üyesi ya da yakınları şirkette pay sahibiyse bir önceki bölümde belirttiğimiz pay sahiplerinin borçlanma yasağı ile ilgili hüküm uygulanacaktır.

1.2 ORTAĞIN ŞİRKETE BORÇ VERMESİ

Ortağın şirkete borç vermesini önleyen bir TTK hükmü yoktur. Ancak, kanunun hakimiyetin hukuka uygun kullanılması ile ilgili 202.nci maddesinde yer alan hakim şirket- bağlı şirket ilişkisini ilişkin düzenlemelere dikkat etmek gerekir.

Bu maddeye uymak şartıyla, şirketler topluluğuna dahil şirketler birbirlerine kefil olabilirler ve garanti verebilirler.

Şirket ortağının “kazanç elde etmek” amacıyla, kendi şirketine faizli borç para (ödünç) vermesi işlemi 5237 sayılı TCK’nun 241.maddesine göre tefecilik sayılmış ve iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Bunun bir defa yapılması suçun oluşumu için yeterlidir. Ortak açısından faizli veya faizsiz, şirketten borç almanın istisnası olmakla birlikte şirkete faizli borç vermenin hiçbir yasada istisnası da yoktur.

Ödünç verilen paranın faizsiz veya menfaatsiz olması durumunda ise suç oluşmayacaktır.

           1.3. HOLDİNG ŞİRKETLERİN BAĞLI  ORTAKLIKLARINA BORÇ VERMELERİNİN  VERGİSEL DURUMUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ:

Dünya ticaretinin giderek büyümesi, tüm dünyada yaşanan talep artışı ile ticaretin karmaşıklaşması, şirketlerin daha da büyümesine, karlarını ve güçlerini arttrırma yolunda ulusal sınırları aşan sermaye topluluklarının oluşmasına önayak olmuştur. Piramit yapıyı andıran bu toplulukların en tepesinde ise grup içindeki tüm şirketleri aldığı kararlarla yöneten holding şirketler bulunmaktadır.

Holding; bir şirketin veya birkaç şirkete, yönetimlerine etkin olacak şekilde katılması veya  amacı esas itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret olan şirketlerdir.  Gerek ticaret gerekse de vergi mevzuatımızda holding şirketlerini teşvik eden kolaylaştırıcı ayrıntılı bir düzenleme yer almamaktadır. Ancak, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 195-209.uncu maddelerinde şirketler topluluğu adı altında holding şirketlere ait bazı hükümler yer almaktadır.

6102 sayılı TTK’nda  anonim, limited, kolektif, komandit ve paylı komandit şirketleri ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş olmasına rağmen; holding şirketlere sadece md. 519’da yer bulmuştur. Söz konusu hüküm “…başlıca amacı başka işletmelere katılmaktan ibaret olan holding şirketler…” ifadesini içermektedir. Görüldüğü üzere TTK, holdinglerin sadece “amaç” unsuruna yer vermekle yetinmiştir.

Holding şirketlerin hangi şirket türünde kurulacağına dair bir hüküm Kanun’da bulunmamakla birlikte; konu hakkındaki bu boşluk Gümrük ve Ticaret Bakanlığı uygulamasıyla doldurulduğu söylenebilir. Şöyle ki; holding şirketlerin kuruluşu bakanlık iznine tabi olup bakanlık sadece anonim şirket şeklinde yapılan başvurulara izin vermektedir.  Holdingler TTK bakımından anonim şirket hükümleri haricinde özel bir düzenlemeye tabi tutulmamıştır. Yine de holding şirketler “amaç ve konu” bakımından ve “kanuni yedek akçe” düzenlemeleri bakımından anonim şirketlerden ayrılmaktadır. Holding şirketi ;

  • Holdingleşmenin sağlayacağı büyük yatırım gücünden faydalanmak.
  • İştirakte bulunduğu şirketlerin finansman ihtiyacını karşılamak.
  • Holdingleşmenin sağladığı güçten yararlanarak daha kolaylıkla ve güvenle kredi sağlamak.
  • Karşılıklı yatırım yoluyla sermaye bazının genişletilmesi.
  • Bağımsız birimler kurulması yolu ile riskin dağıtılması.
  • Borçtan yararlanma ya da kaldıraç oranının yükseltilmesi.

gibi, amaçlarla kurulabilmekte ise de, holdingleşmenin önemli amaçlarından birisi, belki de birincisi finansman imkanlarını arttırmaktadır.

Grup şirketleri arasında borçlanmalar mal ve hizmet alım satımından kaynaklanan cari hesap ilişkisinden yada cari hesap ilişkisi olmaksızın finansman temininden kaynaklanmış olabilir. Bu nedenle grup şirketleri arasındaki borçlanmalar öncelikle, borcun türü açısından cari hesap ilişkisinden kaynaklanan borçlar ve cari hesap ilişkisinden kaynaklanmayan borçlar için olmak üzere  iki ayrı kategoride, sonrasında ise, Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi açısından olmak üzere  incelenmiştir.

           1.3.1 CARİ HESAP İLİŞKİSİNDEN KAYNAKLANAN  BORÇLANMALARIN  VERGİSEL DURUMUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ:

Grup şirketleri birbirleri ile genel ticaret kuralları çerçevesinde cari hesap ilişkisi içerisinde mal veya hizmet satın alabilirler  yada  satabilirler.  Cari hesap ilişkisi çerçevesinde ortaya çıkan borçlanmalar ile ilgili olarak yasal bir sınır bulunmamaktadır. Cari hesap ilişkisinden kaynaklanan borçlanmaların Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi açısından değerlendirilmesi aşağıdaki gibidir.

1.3.1.1 KURUMLAR VERGİSİ AÇISIDAN DEĞERLENDİRME :

Kurumlar Vergisi Kanununun 13. Maddesinin 1. fıkrasında ;

Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.”

Denilmektedir.   1 Sıra No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı İle İlgili Tebliğde; Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için ;

  • Bir kurum   tarafından   bir   mal  veya   hizmet  alım ya da   satımının

(Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de bu kapsamdadır.) yapılmış olması,

  • Söz konusu   kurumun  bu  mal  veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,
  • Bu mal  veya  hizmet  alım  ya da  satımında  ” emsallere  uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması,   gerekmektedir.

Dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapmış olmaları durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir.

Buna göre, grup şirketleri arasında yapılacak mal ve hizmet alım satımlarında  emsallere uygun olması şartıyla Kurumlar Vergisi açısından herhangi bir sıkıntı yaşanmayacaktır. Uygulamada,  grup içi mal alım satımlarının transfer fiyatlandırması açısından değerlendirmesi için transfer fiyatlandırması yöntemlerinden                        “ Karşılaştırmalı fiyat yöntemi ”  en yaygın yöntem olarak tercih edilmektedir.

Ayrıca, cari hesap ilişkisinde aşağıdaki hususlara  da dikkat edilmesi gereklidir.

  • Grup şirketlerinin  aralarında  ticari  alacağının  bulunması  herhangi bir

sorun teşkil etmez, bu alacağa faiz işletilmesi şart değildir. Ancak,  grup şirketi,      grup şirketi olmayan diğer müşterilerinden olan TL ya da döviz alacağına faiz işletiyor ise, grup şirketinden olan alacağına da işletmelidir.

  • Dövizli alacaklarda  her  iki  taraf da bu dövizli alacağa 3’er aylık geçici

vergi dönemlerinde fatura düzenlemeksizin değerleme yapması gerekir. Hesap kesim (kapama) tarihlerinde  ortaya çıkacak kur farkları için ise  kur farkı hangi tarafın lehine ortaya çıkmış ise bu tarafça karşı tarafa fatura edilmelidir.

  • Grup şirketlerin  birbirlerinden olan alacakları grup şirketi olmayan diğer

müşterilerden olan alacaklarla  karşılaştırıldığında, tahsilat süresi ciddi bir şekilde uzamış ve alacak kronikleşmiş ise, vergi incelemelerinde yapılan işlemin cari hesap ilişkisini aştığı ve finansman sağlamaya dönüştüğü  iddia edilebileceği için alacağa faiz işletilmelidir.

1.3.1.2 KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISIDAN DEĞERLENDİRME :

Katma Değer Vergisi açısından ” emsallere  uygunluk ilkesi” ne göre yapılan alım satımlar alınan mal ve hizmetinin KDV oranına göre KDV uygulanacaktır. Bunun dışında ;

  • Alacağa faiz işletiliyorsa,faiz tutarı üzerinden ayrıca katma değer vergisi hesaplanmalıdır.
  • Dövizli alacaklarda hesap kesim (kapama) tarihlerinde  ortaya çıkacak kur farkları için  kur farkı hangi tarafın lehine ortaya çıkmış ise bu tarafça kesilecek faturada iç yüzde ile KDV hesaplanarak karşı tarafa fatura edilmelidir.

1.3.2 CARİ HESAP İLİŞKİSİ OLMAKSIZIN ORTAYA ÇIKAN BORÇLANMALARIN  VERGİSEL DURUMUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ:

Grup şirketleri arasında cari hesap ilişkisi çerçevesinde yapılan  alışverişlerin dışında ortaya çıkan nakit ihtiyacı nedeniyle cari hesap ilişkisi dışında da para alış verişleri olabilmektedir.

Ülkemizde tasarruf oranı düşük olduğu için yatırım ve sermaye oranları da düşüktür. Buna bağlı olarak, işletmeler açısından sermaye ihtiyacı büyük önem kazanmaktadır. Özellikle, Basel II kriterleri gereği; mali tabloları zayıf ve güvenilir olmayan işletmelerin kredi temini daha da zorlaşmış ve bundan dolayı holdinglerde  finansal yükü azaltmak amacıyla grup içi kredi aktarımları daha çok tercih edilir hale gelmiştir.

Finansman imkanlarını arttırabilmek ve en verimli biçimde kullanabilmek için de zaman – zaman mali yönden güçlü grup şirketinin, mali yönden zayıf grup şirketine borç para vermesi veya bankadan aldığı krediyi zayıf şirkete aktarması v.b gibi finansman faaliyetleri uygulamada sık-sık görülmektedir.

Cari hesap ilişkisinden kaynaklanmayan borçlanmaların Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi açısından değerlendirilmesi aşağıdaki gibidir.

1.3.2.1 KURUMLAR VERGİSİ AÇISIDAN DEĞERLENDİRME :

Kurumlar Vergisi açısından vergileme, parayı kullandıran holding yada grup şirketinin kullandırdığı paranın yada kullandırma biçimine göre değişecektir.

1.3.2.1.1 Parayı Kullandıran Şirketin Parayı Kendi Kaynağından Kullandırması Halinde Vergileme :

  • Grup şirketleri     arasında   cari     hesap     ilişkisi    dışındaki    para

alışverişlerinde,  kendi kaynaklarından para kullandıran grup şirketi, kullandırdığı paraya faiz hesaplamak zorundadır. Uygulanacak faiz oranı ise, yukarıda cari hesap ilişkisinden kaynaklanan alacaklar bölümünde açıkladığımız “ emsallere uygunluk ilkesine ”    uygun olmak zorundadır.

Uygulanacak faiz oranı emsallere uygun olmaz yada hiç faiz uygulanmaz ise Kurumlar Vergisi açısından tarhiyat gündeme gelecektir.   Dolayısıyla grup içi borçlanmalarda söz konusu borçlanmaya uygulanacak faiz oranı önem kazanmaktadır. Uygulanacak faiz oranı konusunda ;   şirketin mahrum kaldığı gelir miktarına yada işletmenin kaynağını optimum kullanmaması sonucu kredi kullanması ve bunun karşılığında gider yada maliyet finansman yükünün olması   (yüklenilen maliyet)’ in  kıstas olarak alınması gerektiği,  bir veri olarak kabul edilebilir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 13’ncü maddesinde sayılan emsallere uygun fiyat ve bedel ;  Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi, Maliyet Artı Yöntemi veya Yeniden Satış Fiyatı Yönteminden biri ile uygulanacak faiz oranı ile tespit edilebileceği gibi, söz konusu yöntemlerin uygun olmaması durumunda işlemlerin mahiyetine uygun olarak şirketin belirleyeceği diğer yöntemlerle de tespit edilebilir.

Maliye Bakanlığı’nın 25.12.1991 tarih ve 2601024 sayılı  özelgesinde uygulanacak yöntem için, parayı veren şirketin kullandığı kredi varsa öncelikle bu kredi için uygulanan faizin, yani, iç emsalin dikkate alınması gerektiği, eğer iç emsal yoksa, dış emsale bakılması gerektiği hükme bağlanmıştır.  Bu karara istinaden, uygulanacak faiz oranının tespiti için mantıklı çözüm olarak ;

  • Kurum  kredi   kullanmışsa ;   kullanılan   kredi   faiz   oranı  kurum   için yüklenilen maliyet hesabında dikkate alınacak oran, kurumun kullandığı kredinin faizi (iç emsal),
  • Kurumun  kullanmış  olduğu  kredi  yoksa, kurum  için yoksun kalınan gelir hesabında dikkate alınacak oran cari yıl için piyasada bulunan bankaların ortalama faiz oranı (dış emsal), düşünülebilir.

Bununla birlikte Danıştay’ın bazı kararlarında ve vergi incelemelerinde inceleme elemanlarının bu gibi durumlarda reeskont işlemlerine uygulanan faiz oranlarından hareket edildiği ve bu oranın uygulandığı görülmektedir. Ancak, reeskont faiz oranının uygulanmasının aşağıda izah edilen nedenlerden dolayı çok uygun olmayacaktır.

  • Reeskont faiz  oranı  konjonktüre  göre tespit edilmekte ve  bu oran da işletmenin iç emsal uygulamasına göre tespit etmiş olduğu orandan yüksek olarak tespit edilebilmektedir. Buna bağlı olarak da vergi incelemelerinde olması gerekenden fazla tarhiyatlar gündeme gelebilecektir.
  • Borç verme işlemi bir iskonto işlemi değildir.
  • Reeskont faiz  oranının  uygulanmasının  Kurumlar  Vergisi Kanununun

13’ncü maddesine uygun olup olmadığı da tartışma konusudur. Çünkü borç para verme durumlarında kullandırılan fon dolayısıyla şirketin mahrum kalacağı gelir miktarının tespiti asıldır. Bu durumda vergi incelemelerinin ve Kurumlar Vergisi Kanununun 13’ncü maddesinin amacı birlikte yorumlandığında, reeskont oranının ortakların çektiği fonlara yürütülecek faizin oranı olarak dikkate alınmasının doğru bir yaklaşım olmadığı ortaya çıkmaktadır. Zaten kanunda “ emsallere uygunluk” denmesi de, değerlemede birden fazla ölçütün dikkate alınması gerektiği şeklinde yorumlanabilir.

  • Kullandırılan paranın dövizolması durumunda ise yine aynı şekilde faiz

hesaplanarak  fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekir. Döviz şeklinde kullandırılan paralarda da; kullanılacak faiz oranında iç emsal var ise iç emsal alınabilir.  Ancak, Maliye Bakanlığı’nın 13.08.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55/5524-224/71888 sayılı özelgesinde, VUK’nun değerlemeye ilişkin hükümleri uyarınca dönem sonunda yapılan değerleme nedeniyle ortaya çıkan kur farkı, alacaklıya ödenmediği sürece KDV hesaplanmayacaktır.” Denildiğinden, kur farkı alacaklıya ödendiğinde KDV söz konusu olacaktır.

İç emsal yok ise aşağıda yer alan Vergi Usul Kanunu’nun 280.maddesinde yer alan,

Yabancı paralar:

(1) Madde 280 – (Değişik birinci fıkra : 26/6/1964 – 485/7 md.) Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tesbit olunur. (Değişik : 22/7/1998 – 4369/7 md.) Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285 inci maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır. (Ek fıkra: 22/7/1998 – 4369/7 md. ; Mülga : 17/12/2003-5024/9 md.)

Hükmü gereği, Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınmalıdır.

  • Grup içi finansman temininde düzenlenecek faiz faturası,  uygulamada bazı mükellefler tarafından üçer aylık geçici vergi dönemlerinde, bazı mükellefler tarafından ise aylık olarak düzenlenmektedir.

Kurumlar Vergisi açısından üçer aylık dönemlerde geçici vergi ödenmesi nedeniyle bazı mükellefler tarafından üç ayda bir fatura düzenlense de, katma değer vergisi açısından dönem kavramının ay olması nedeniyle, üçer aylık dönemlerde fatura kesilmesi doğru olmayacaktır. Bu nedenle de faiz faturalarının aylık olarak düzenlenmesi gereklidir. Ancak, finansman sağlayan şirket, bankalardan kredi kullanıyor ve bankalar tarafından üç aylık dönemler halinde aldığı kredilere faiz tahakkuk ettiriliyorsa, kullandırdığı kredilere de üç aylık dönemler halinde faiz tahakkuk ettirerek, üç ayda bir faiz faturası düzenleyebilir.

  • Kurumlar Vergisi   Kanununun    Maddesinin  1. Bendinin   b  fıkrası

gereğince, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz, vade farkı gibi ödemelerin de Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı kanun, ortakla ilişkili kişi kavramına da açıklık getirerek ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı olduğu veya bu oranda oy veya kar payı hakkına sahip olduğu bir kurum olarak tanımlamıştır.

1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 12.1 bölümüne göre;

İşletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;

  • Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi,
  • İşletmede kullanılması,
  • Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması,

Şartlarının hepsi birden sağlandığından bu borçlanma artık örtülü sermaye hükümlerine göre değerlendirilecektir.

Aynı tebliğin 12.1.6 bölümüne göre; Örtülü sermaye uygulamasında temin edilen borcun tamamının değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye sayılması ve bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında gider kabul edilmemesi hüküm altına alınmıştır.

Yine aynı tebliğin 12.4.1. bölümüne göre Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecektir.

Bu yasa hükümlerine istinaden, grup şirketleri arası borçlanmalarda borç veren şirketin verdiği borç özsermayesinin üç katını aşarsa, üç katı aşan kısımlar örtülü sermaye olarak kabul edilecektir.

Bu durumda örtülü sermayeye isabet eden kısımlar için hesaplanacak faiz ise, borcu alan firma için finansman gideri değil kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilecektir. Eğer faiz faturasında katma değer vergisi varsa, örtülü sermaye kısmına isabet eden katma değer vergisi de borç alan firma tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olacağı için indirilemeyecektir.

Yukarıdaki tebliğ hükümlerine göre, örtülü sermaye olarak kabul edilen kısım için düzenlenecek faturadaki faiz geliri,  artık faiz geliri değil iştirak kazancı  olacaktır.

Ancak,  İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi’nin 24.2013 gün ve 64597866 sayılı özelgesi ve Danıştay 4. Dairesinin 1.2.2016 tarihli  E.2012/4518 K.2016/202 sayı  22.12.2015 tarih E.2012/6316 K.2015/7581 sayılı kararlarında ; borç veren şirketin iştirak kazancı istisnasından faydalanmasının, borç alan şirketin zarar etmemesi ve vergi ödemesi halinde mümkün olacağı vurgulanmıştır. Borç alan şirketin zarar beyan etmesi halinde hazinenin vergi kaybına uğrayacağı gerekçesi ile borç verenin iştirak kazancı istisnasından faydalanabilmesi için, borç alan adına  tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasını şartına bağlanmıştır.

  • Ticari bir  alıverişten kaynaklanan ve emsallere uygun olanların dışında kalan  alınan ve verilen avanslar da aynı borç para alma / verme  gibi işleme tabi tutulacaktır.

1.3.2.1.2 Bankadan Alınan Kredinin Aynı Şartlarla Grup Şirketine Aktarılması Halinde Vergileme :

  • Grup şirketlerinden   birinin   bankadan   kullandığı   TL yada   yabancı para krediyi kredi sözleşmesindeki vade, faiz oranı vb. gibi aynı şartlarla  bir başka grup şirketine kullandırması yada aktarması durumunda, krediyi kullandıran şirket bankaya ödediği faizi, kredinin kullandırıldığı şirkete KDV’ siz fatura edebilecektir.

Birebir kredi aktarımda önemli olan, temin edilen kredinin aynı koşullarla aktarılmasıdır. Örneğin temin edilen bir kredinin aynı faiz oranı, aynı vade yapısı ve kredi temin edildikten sonra makul sayılabilecek bir sürede aktarımı, birebir aktarım olarak kabul edilecektir. Dolayısıyla bu şartlar sağlandıktan sonra, faiz ve anapara krediyi temin eden yani krediyi aktaran tarafından ödense bile durum değişmeyecektir.

Krediyi kullandıran ana şirket açısından; bankaya ödenen faiz yani gider, grup şirketinden alınan faiz yani  gelir eşitlenecektir. Finansman yükü, krediyi nihai olarak kullanan grup şirketinde kalacağı için bu şirket krediyi kullandıran grup şirketine ödediği faizi finansman gideri olarak kaydedebilecektir.

Bu durumda; bankadan kredi kullanan şirketin bankaya ödediği faiz tarihlerinde, krediyi kullandırdığı şirkete aynı şartlarla KDV’ siz fatura düzenlemesi gerekir.

 Gelir İdaresi Başkanlığı 23.06.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.53/5317-2358 sayılı ,Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 30/12/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-1-2010-14017-18-1198 sayılı ve İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-2472 sayılı özelgeleri ile bir çok Danıştay kararlarında, yapılan işin finansman temin hizmeti olmadığı ve krediyi kullandıran şirketin bir kazanımı olmadığı gerekçesi ile KDV’ye tabi olmayacağı kabul edilmiştir.

  • Ayrıca, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 15.05.2008 tarih ve 281/14999 sayılı, 19.4.2011 tarih ve GİB.4.34.17.01-KDV.17-309 sayılı özelgeleri gereği,  alıcı ve satıcı arasında yapılan anlaşma gereği aynen aktarılan teminat mektubu masraf ve komisyon bedellerine de KDV uygulanmayacaktır
  • Bankadan alınan       kredinin      aynı      şartlarla      grup     şirketine kullandırılması durumunda örtülü sermaye veya transfer fiyatlandırmasına ilişkin hükümler uygulanmayacaktır. Yani,  kredi tutarının, krediyi nihai olarak kullanan şirketin öz sermayesinin 3 katını aşması bir sorun teşkil etmeyecektir.
  • Kullanılan kredinin   döviz cinsinden   veya   dövize  endeksli  olması durumunda her iki tarafında 3’er aylık geçici vergi dönemlerinde fatura düzenlemeksizin ve KDV hesaplamaksızın değerleme yapması gerekir.
  • Bankadan TL  yada  yabancı  para   kredi  kullanan  ana  şirketin,  söz konusu krediyi grup şirketlerine faizsiz kullandırması durumunda, yapılacak vergi incelemelerinde transfer fiyatlandırması ve emsallere uygunluk ilkesine göre cezalı tarhiyat söz konusu olacaktır.
  • Bankadan kredi  çeken ve bu çektiği krediyi grup şirketine aynı şartlarla kullandıran ana şirket,  grup şirketine faiz dışında ayrı bir hizmet faturası da düzenleyebilir. Böyle bir hizmet faturası ise faiz den ayrı olarak  % 18 KDV’ye  tabi olacaktır.

Kanaatimiz, kredinin aynen grup firmalara kullandırılması durumunda da, emsallerine uygun bir şekilde böyle bir hizmet faturasının düzenlenmesi gerektiği yönündedir. Çünkü, krediyi kullandıran şirket, burada kredinin riskini üstlenmektedir. Kullanan şirketin batması durumunda kredinin ödenmeme riski vardır ve kullandıran şirket bu riski üstlenmektedir ve bu riskin bir bedeli olmalıdır.

Dolayısıyla, böyle bir riski üstlenerek,  yabancı bir firmaya böyle bir hizmet verildiğinde, normal koşullarda herhangi bir bedel talep etmemek, hayatın olağan akışına terstir ve kabulü mümkün değildir. Buna bağlı olarak, yabancı firmadan talep edilecek bedelin, emsallere uygunluk ilkesine göre grup içi firmadan da talep edilmesi gereklidir.

1.3.2.2 KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISIDAN DEĞERLENDİRME :

  • Cari hesap     ilişkisi      dışındaki    para    alışverişlerinde ,    parayı kullandıran şirketin parayı kendi kaynağından kullandırması halinde “ emsallere uygunluk ilkesine ” göre hesaplanan faize % 18 katma değer vergisi uygulanacaktır.
  • Grup içi finansman temininde düzenlenecek faiz faturası,  katma değer vergisinde dönem kavramı “ ay ” olduğu için her ay düzenlenmesi gereklidir. Faiz faturasının üç aylık dönemler halinde düzenlenmesi KDV Kanunundaki dönem kavramına ters düşecektir. Ancak, finansman sağlayan şirket, bankalardan kredi kullanıyor ve bankalar tarafından üç aylık dönemler halinde aldığı kredilere faiz tahakkuk ettiriliyorsa, kullandırdığı kredilere de üç aylık dönemler halinde faiz tahakkuk ettirebilir.
  • Hesaplanacak faizin  örtülü  sermayeye  isabet  eden  kısmı  finansman gideri değil, kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edileceği için bu kısım KDV’ ye tabi olmayacaktır. . Eğer KDV yine de uygulanırsa,   borç alan firma tarafından   indirilemeyecektir.
  • Bankadan   kullanılan    TL    yada    yabancı     para    kredinin,    kredi sözleşmesindeki vade, faiz oranı vb. gibi aynı şartlarla  başka grup şirketine birebir aktarılması yada kullandırılması durumunda, faiz tutarı için katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
  • Kullanılan kredinin  grup  şirketine  aynı  şartlarla aktarılması sırasında, faiz dışında ayrı bir hizmet faturası da düzenlenirse bu hizmet  % 18 KDV’ye  tabi olacaktır.

1.4  ŞİRKETLERİN ORTAKLARINA BORÇ VERMELERİNİN  VERGİSEL DURUMUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ:

Şirket ortakları ticari yaşamın gereği olarak zaman zaman şirketlerine borç para verdikleri gibi şirketten borç para da almaktadırlar. Ayrıca, uygulamada işle ilgili yapıldığı halde belgesi temin edilemeyen harcamalar, bordrolarda kayıtlı ücretlerin fiilen ödenen tutarın altında kalması, işletmenin ortaklarının şahsi masraflarının ya da eş ve çocuklarının harcamalarının işletme kasasından karşılanması sonucu oluşan tutarlar, tahsil edilemeyen döviz cinsinden alacakların kur değerlemesi nedeniyle şirkete vergi yükü yaratmasından dolayı bu alacakların tahsil edilmiş gibi gösterilmesi yada rüşvet v.b gibi kayıt dışı ödemeler yapılması vb. gibi benzer nedenlerden kaynaklanan tutarların ortakların üzerinde gösterilmesinden dolayı şirket ortaklarına borç vermekte yada vermiş gibi gözükmektedir.

Yukarıda  sıraladığımız  nedenler dolayısıyla şirketlerin  ortaklarına   borç  vermelerinin   Kurumlar  ve  Katma  Değer Vergisi açılarından ayrı-ayrı incelenmesi gereklidir.

1.4.1 KURUMLAR VERGİSİ AÇISIDAN DEĞERLENDİRME :

6102   sayılı   Türk    Ticaret    Kanununun  224. madddesinde    kollektif şirket ortaklarının şirketten aldıkları ödünç parayı, aldıkları tarihten itibaren faiziyle beraber şirkete vermek zorunda oldukları ifade edilmiş ve 358’nci maddesinde ise, başlangıçta şirket ortaklarının şirketten para çekmeleri tamamen yasaklanmış iken, 6335 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle şirketten borç para almaları belli şartlara tabi tutulmak kaydıyla yasal duruma getirilmiştir.

Yapılan değişiklikle, ortakların sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ödemeleri halinde ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârının geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olması durumunda borç temin edebilecekleri hükme bağlanmıştır. Kanunun 644’ncü maddesinde de limited şirket ortaklarının anonim şirket pay sahipleri ile aynı koşullara tabi olduğu belirtildiğinden, limited şirket ortakları da aynı koşullarla şirketten para çekebilecekleri sonucu çıkmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 13. Maddesinin 1. fıkrasında ;  

Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.”

 Denilerek, ilişkili kişi sayılan ortaklara borç vermeleri, belli koşullarla  yasal hale  getirilmiştir. Bir başka deyişle ortakların şirketten borç para almaları belli kayıt ve şartlarla transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılmıştır.

1 Sıra No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı İle İlgili Tebliğde; Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için ;

  • Bir  kurum   tarafından   bir   mal   veya   hizmet   alım   ya da satımının

( alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de bu kapsamdadır.) yapılmış olması,

  • Söz konusu  kurumun  bu  mal  veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,
  • Bu  mal   veya   hizmet   alım   ya da satımında  ” emsallere uygunluk İlkesi ”  ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması,  gerekmektedir.

Dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapmış olmaları durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir.

Buna göre, şirketin ortağına vereceği borca uygulayacağı faiz oranı emsallere uygun olmak zorundadır.  Uygulanacak faiz oranı emsallere uygun olmaz yada hiç faiz uygulanmaz ise Kurumlar Vergisi açısından tarhiyat gündeme gelecektir.   Dolayısıyla şirketlerin ortaklara borç para vermeleri dolayısıyla söz konusu borçlanmaya uygulayacakları faiz oranı önem kazanmaktadır.

Uygulanacak faiz oranı konusunda ;  şirketin mahrum kaldığı gelir miktarına yada işletmenin kaynağını optimum kullanmaması sonucu kredi kullanması ve bunun karşılığında gider yada maliyet finansman yükünün olması (yüklenilen maliyet)’ in  kıstas olarak alınması gerektiği,  bir veri olarak kabul edilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 13’ncü maddesinde sayılan emsallere uygun fiyat ve bedel, Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi, Maliyet Artı Yöntemi veya Yeniden Satış Fiyatı Yönteminden biri ile Uygulanacak faiz oranı tespit edilebileceği gibi, söz konusu yöntemlerin uygun olmaması durumunda işlemlerin mahiyetine uygun olarak şirketin belirleyeceği diğer yöntemlerle de tespit edilebilir.

Uygulanacak yöntemin tespiti için mantıklı çözüm olarak ;

  • Kurum kredi  kullanmışsa ;  kullanılan   kredi   faiz   oranı  kurum  için yüklenilen maliyet hesabında dikkate alınacak oran,
  • Kurumun kullanmış  olduğu   kredi  yoksa  kurum  için  yoksun kalınan gelir hesabında dikkate alınacak oran olarak, cari yıl için piyasada bulunan bankaların ortalama faiz oranı,    düşünülebilir.

Bununla birlikte Danıştay’ın bazı kararlarında ve vergi incelemelerinde inceleme elemanlarının bu gibi durumlarda reeskont işlemlerine uygulanan faiz oranlarından hareket edildiği ve bu oranın uygulandığı görülmektedir.

Ancak, reeskont faiz oranının uygulanmasının yukarıda holdinglerin grup içi firmalara verdikleri borçlarla ilgili bölümde izah ettiğimiz nedenlerden dolayı çok uygun olmayacaktır.

1.4.2 KATMA DEĞER  VERGİSİ AÇISIDAN DEĞERLENDİRME :

Şirket  tarafından  ortaklarına   verilen  borçlara  yukarıdaki   açıklamalarımıza istinaden  Kurumlar Vergisi açısından faiz yürütülmesi gerektiği aşikardır.

Bir diğer tartışma konusu ise, uygulanacak faizin KDV’ye tabi olup, olmamasıdır. Uygulamada, bazı yargı kararlarında faizin BSMV’ye tabi olması nedeniyle KDV’ye tabi olmayacağı şeklinde bir görüş ; yine bazı yargı kararlarında ise KDV’ye tabi olacağı yönünde bir başka görüş mevcuttur.

 1.4.2.1.1 Katma Değer Vergisi’ ne  Tabi Olmadığına Dair Görüş ve Danıştay’ın Bu Görüşü Destekleyen Şirketin Ortaklarına Borç Para Vermesi  BSMV’ye Tabi Tutulması Gerekir Hükmü Verilen Kararları :

Şirketlerin nakitlerini bankaya yatırmak suretiyle elde ettikleri faizlerin elde eden kurum yönünden faiz geliri olduğu ve KDV’ne tabi olmadığı bilinmektedir. Şirketlerin nakitlerini bankaya yatırma işlemi KDV’ne tabi olmadığına göre; ortaklara borç para verme suretiyle yapılan adatlandırma işleminin de KDV’ne tabi tutulmaması gerektiği ileri sürülmektedir. Çünkü 3065 sayılı KDV Kanununa göre KDV den bahsedilebilmesi için ;

  • Teslim veya hizmetin Türkiye’de yapılması,
  • Mal teslimi veya hizmet ifalarının, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde gerçekleştirilmesi, zorunlu bulunmaktadır.

Buradan hareketle sermaye şirketlerinin bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan veya bu işlemlere bağlı olarak ortaya çıkmayan gelirleri her ne kadar ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilse de bir işlem vergisi olan KDV’ne tabi tutulmaması gerekir. Ayrıca, finansman sağlama hizmetinin BSMV’ye tabi olması nedeniyle KDV’ye tabi olmaması gerektiği ifade edilmektedir.

Danıştay’ın bu görüşü destekleyen kararları aşağıdaki gibidir.

Danıştay  Vergi  Dava Daireleri  Genel Kurulu 13.06.2003 tarih  Esas No : 2002/631, Karar No : 2003/332 sayılı kararında ;

“ 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 4 üncü maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek,  onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği açıklanmış, Yasanın 20 nci maddesinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veya bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği öngörülmüştür.

Bir hizmetin finansman hizmeti olduğundan bahisle, katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için ödünç para verildiğinin ve alındığının hukuken geçerli ve yeterli tespitlere dayalı olması gereklidir. Olayda, otel işletmesi ve inşaat taşeronluğu faaliyetinde bulunan yükümlü kurumun, ortaklarına, ortaklar cari hesabını kullanarak ödünç para verdiği, ancak bu işlem için faiz almadığı, katma değer vergisi hesaplamadığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış ise de, ortakların şirket işlerinin yürütülmesi amacıyla her  zaman şirketten borç para almaları veya şirkete borç para vermeleri mümkün olup, ortakla şirket arasında bu şekilde sürekli hareket halinde işleyen ortaklar cari hesabının bulunması ve bu işlem için faiz yürütülmemesi ekonomik gereklere uygun ve iş yaşamının doğal akışı gereğidir. Bu nedenle, ortaklara ödünç para verme işleminin finansman hizmeti sayılarak katma değer vergisine tabi tutulması ve bu nedenle yapılan tarhiyata karşı açılan davanın reddinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.”

Danıştay 7.Daire 1.4.2004 tarih  Esas No 2001/3929  Karar No 2004/802 sayılı Kararı

“Şirketin nakdini ortağa veya üçüncü şahıslara kullandırması nedeniyle elde etmesi gereken veya elde ettiği gelirin BSMV’ne tabi olduğu; KDV’ye tabi tutulamayacağı”.

 Danıştay  Vergi  Dava Daireleri  Genel Kurulu 15.06.2007 tarih  Esas 2006/409, Karar 2007/212 sayılı Kararı :

Ortaklara borç para vererek faiz geliri elde eden ve bu  gelirini yasal defterlerine kaydederek dönem karının tespitinde dikkate alan ancak söz konusu geliri için KDV hesaplayarak beyan etmeyen davacının, ortaklarına borç para vermek suretiyle sağladığı finansman hizmeti,  ticari faaliyet niteliğinde olduğundan, borç verme işlemi sonucunda elde edilen faiz gelirinin KDV’ye tabi olması gerekmektedir. Bu durumda,vergi inceleme elemanı raporuna dayanılarak davalı idarece ikmalen tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, vergi mahkemesince aksi yönde verilen kararda isabet görülmemiştir.”  denilmektedir.

1.4.2.2 Katma Değer Vergisi’ ne  Tabi Olduğuna Dair Görüş ve Danıştay’ın Bu Görüşü Destekleyen Şirketin Ortaklarına Borç Para Vermesi  KDV’ye Tabi Tutulması Gerekir Hükmü Verilen Kararları Şirket ortaklarına uygulanan faizin KDV’ye tabi olduğuna dair görüş, yasal dayanaklarını,  2012 yılından itibaren 13.12.2012 tarih ve 28496 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 6361 sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu” na, bu kanun yürürlüğe girmeden önce ise, 6009 sayılı Kanun’un 1.maddesiyle değiştirilen ve 01.08.2010 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28.maddesinin üçüncü fıkrası gereği 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameden almaktadır.

2012 yılına kadar geçerli olmak üzere, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ;  ikraz işleriyle (borç veya ödünç verme) uğraşan kişiler ile anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini “Esas İştigal Konusu” olarak yapanların, 6802 sayılı Kanun uygulamasında “Banker” sayılacağı hükme bağlanmıştır. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28.maddesinin üçüncü fıkrasının gerekçesine göre ise , Ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayan, diğer bir deyişle esas faaliyet konusu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler ile borç para verme işlemi olmayanların, ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamı dışına çıkarılmakta, buna bağlı olarak da  bu işlemler dolaylı olarak finansman hizmeti kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisine tabi tutulmasına olanak sağlanmaktadır.

Diğer taraftan, 87 Seri No’lu Gider Vergileri Kanunu Genel Tebliği’nin B/2 bölümüne göre, 28.maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişiler “Esas İştigal Konusu” olarak yapanlar olarak kabul edilmiş ve  bu  kişilerin işlemleri BSMV’ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri “Esas İştigal Konusu” olmadığından BSMV’ye tabi olmayacak, dolaylı olarak KDV’ye tabi olacaktır.

2012 yılından itibaren ise, 13.12.2012 tarih ve 28496 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 6361 sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu”nun 52.maddesi gereğince Faizden para kazanmak için ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek ve tüzel kişilerin (ikrazatçıların) faaliyetlerinin düzenlenmesi  ve denetlenmesi amacıyla 06.10.1983 tarih ve 18183 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 90 sayılı KHK, yürürlükten kaldırılmış ve bu tarihten itibaren ise şirketin ortaklara verdiği borçlara faiz uygulayıp, uygulamayacağına bu kanuna göre karar verilmiştir.

Bu kanun değişikliğinden sonra,   5411 sayılı Bankacılık Kanunu ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu gereğince, kazanç elde etme amacıyla ödünç para verebilecek olanlar; bankaların yanı sıra, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleridir. İkrazatçılık ise tamamen kaldırılmıştır.

Dolayısıyla, 2012 yılından itibaren, bu kanun gereği, kazanç elde etme amacıyla ödünç para verebilecek olanlar; bankaların yanı sıra, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri olduğu için sadece bunların yaptıkları işlemler BSMV’ ye tabi olacak, bunlar dışında olan kurum ve kuruluşların yaptıkları işlemler finansman hizmeti olarak kabul edilerek, KDV’ye tabi olacaktır.

Bu nedenle, şirketlerin ortaklarına verdikleri borçlara emsaline göre faiz işleterek, faiz tutarı üzerinden % 18 KDV hesaplamaları gerektiği ifade edilmiştir.

Danıştay’ın bu görüşü destekleyen kararları ise aşağıdaki gibidir.

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin  21.03.2007 tarih Esas 2006 / 222, Karar : 2007 / 910  sayılı Kararında  ;

“  “ortaklarına borç para vermek suretiyle faiz geliri elde edilmesinin anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirinin KDV’ye tabi olduğuna” 

Danıştay Dokuzuncu Daire’sinin 05.05.2005 tarih Esas : 2004/1454, Karar : 2005/1204) sayılı Kararında ;     

“ortaklara borç para vermek suretiyle finansman hizmeti sağlanmasının anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucunda elde edilen faiz gelirlerinin KDV’ye tabi olduğuna”   

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 07.02.2006 tarih ve Karar 2006/106, Esas 2006/133 sayılı Kararında :

“davacı şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para verdiği ve bu suretle faiz geliri elde ettiği, ancak bu gelirleri için fatura düzenlemediği ve KDV hesaplayarak beyan etmediği anlaşılmaktadır. 3065 sayılı Kanun’un yukarıda açıklanan hükümleri karşısında,ortaklarına borç para vermek suretiyle faiz geliri elde edilmesinin anılan Kanun kapsamın da ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin KDV’ne tabi olması gerektiği açıktır.”

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 24.05.2007 tarih Esas 2006/542 Karar 2007/1741  sayılı Kararında :

“ Ortaklarına cari hesap yoluyla borç para veren şirketlerin, bu işi mutad meslek halinde ve para kazanma amacıyla yapmamaları nedeniyle BSMV’ye tabi tutulmaları mümkün değildir. Dolayısıyla ortaklara borç para verilmesi işlemi ticari faaliyet kapsamında KDV’ye tabi olup, borç verme işlemi nedeniyle tahakkuk ettirilen faiz tutarı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

“Ortaklarına borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıttığı ileri sürülen ve tüzel kişiliği olan KV mükellefi açısından değerlendirildiğinde, mutad meslek halinde yapılan bir ödünç para verme işi bulunmadığı ya da farklı bir ticari veya sınai faaliyet alanı bulunup gerçekte ödünç para verme yoluyla para kazanma amacı olmayan, aynı zamanda lehe aldığı bir parada bulunmayan şirketin,bu işlemleri nedeniyle BSMV mükellefi olamayacağını ortaya koymaktadır.” 

Danıştay Yedinci Dairesi’nin 18/11/2008  tarih Esas 2006/3620  Karar 2008/4633  sayılı Kararında:

“ Mutad meslek halinde ödünç para verme işi yapmayan, esas faaliyet alanı farklı olan, aynı zamanda lehe aldığı bir para da bulunmayan davacı tüzel kişi adına, ortağına verdiği borç para karşılığında faiz elde ettiğinden bahisle, BSMV tarhiyatı yapılamayacağına hükmetmiştir.

Bu düzenlemeler, ortaklarına borç para vermek suretiyle örtülü kaynak dağıttığı ileri sürülen ve tüzel kişiliği olan KV mükellefleri açısından değerlendirildiğinde, mutad meslek halinde yapılan bir ödünç para verme işi bulunmayan farklı bir ticari veya sınai faaliyet alanı içinde ödünç para verme yoluyla para kazanma amacı olmayan ve aynı zamanda lehe aldığı bir para da bulunmayanların, bu işlemleri nedeniyle BSMV mükellefi olamayacağını ortaya koyduğundan, gerçek kişi olmayan davacı Şirketin BSMV mükellefi kabul edilemeyeceği açıktır. Bu nedenle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, sonucu itibarıyla yerinde görülen temyize konu kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, istemin reddine 18.11.2008 gününde,  oyçokluğu ile karar verildi.”

Denilerek, aksi yönde,  şirket tarafından ortaklarına verilen paraların katma değer vergisine tabi olacağına hükmetmiştir. Görüldüğü üzere, kurumların ortaklarına borç para verilmesi konusunda yapılması gereken işlemler konusunda yargıda bir fikir birliği bulunmamaktadır. Ancak Danıştay tarafından verilen son  kararlar da, şirketlerin ortaklarına borç para verme işlemini ticari faaliyet kapsamında KDV’ye tabi olduğu  kapsamındadır.

  1. SONUÇ VE ÖNERİLER

2.1) Şirket ortaklarına uygulanan faizin KDV’ye tabi olmadığına dair görüş, yasal dayanağını, “ mükerrer vergileme olmaması için BSMV’ye tabi olan işlemlerin KDV’ye tabi olmaması gerektiği ” düşüncesinden almakta idi. Önceki bölümlerde açıkladığımız gibi, KDV uygulaması ile ilgili hem lehte hem aleyhte yargı kararları bulunmakta idi.

Ancak, 6009 Sayılı Kanunun yürürlüğe girmesi ile birlikte şirketlerin  ortaklarına borç para vermesi ile elde edilmesi gereken faiz gelirlerinin vergilendirilmesi konusundaki boşluk ile  duraksamalar giderilmiş ve  daha önce var olan farklı uygulamalar ve yargı kararları da son bulmuştur. Dolayısıyla Kanunun 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri “esas iştigal konusu” olarak yapanlar bu işlemleri BSMV ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri “esas iştigal konusu” olmadığından finansman hizmet temin etme  hizmeti kapsamında % 18 oranında KDV’ye tabi olacaktır.

Ayrıca, 13.12.2012 tarih ve 28496 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 6361 sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu” ile kazanç elde etme amacıyla ödünç para verebilecek olanlar; bu kanunda sayılan finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri ile    5411 sayılı Bankacılık Kanunu gereği bankalar olarak kesin çizgilerle sınırlandırılmıştır.

Bu değişikliğe bağlı olarak, 2012 yılından itibaren sadece bankalar,  finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin yaptıkları işlemler BSMV’ ye tabi olacak, bunlar dışında olan kurum ve kuruluşların yaptıkları işlemler finansman hizmeti olarak kabul edilerek, KDV’ye tabi olacaktır.  Zaten son zamanlarda verilen yargı kararları, çoğunlukla katma değer vergisi uygulanması yönündedir. Bu nedenle, şirketlerin bundan böyle ortaklarına kullandırdıkları paralar için faiz maliyetinin yanında katma değer vergisi maliyetini de dikkate almaları gerekecektir.

2.2) Son zamanlarda  verilen yargı kararları, çoğunlukla katma değer vergisi uygulanması yönünde olmakla beraber, borçlanma işlemlerinin katma değer vergisine tabi olup, olmadığı yönünde belirsizlik, halen  tam olarak da giderilememiştir. Bu nedenle,  uygulaması ile ilgili ciddi sıkıntılar yaşanan 13.12.2012 tarih ve 28496 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 6361 sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu” da değişiklikler yapılarak yada bir genel tebliğ çıkarılarak,  holding şirketlerin grup şirketlerine, şirketlerin ortaklarına       “ TTK kapsamında borç para vermesinin  ve ortaklarından borçlanılmasının 6361 sayılı  Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanununun ihlali sayılamayacağı”    hükme bağlanarak,   BSMV kapsamına alınabilir.

2.3) Mevcut  Vergi Mevzuatımızda ve Ticaret Kanunumuzda, kar dağıtımına ilişkin mevzuat kolay uygulanabilir değildir. Kar dağıtımı ile ilgili mevzuatta, belli bir limite kadar daha az vergi alınması v.b gibi, kolaylıklar sağlanır ve prosedürler azaltılırsa,  şirket ortakları  şirket kaynaklarını  kullanmaya daha az yönelebilirler.

2.4) Holdinge bağlı grup şirketlerinde, yapılacak vergi incelemelerinde sıkıntı yaşanmaması için önceki  bölümlerde  izah edilen cari hesap ilişkisi, kendi kaynaklarından borç para verme, bankadan alınan kredinin birebir kullandırılması işlemlerinin ayrı ayrı kayıtlanması uygun  olacaktır.

2.5) Ayrıca, yukarıdaki üç türde kredi kullanımından hangisi için olursa-olsun her bir kredi kullanımı için ayrıntılı yönetim kurulu kararı alınması hesap verilebilirliği kolaylaştıracaktır.

 2.6) TTK pay sahibi olan ortağın belirli şartlarda sınırlı bir şekilde şirketten borçlanmasına olanak sağlamış. Aksine davrananların ise,  adli  para cezası ile cezalandırılmasın hükme bağlanmıştır. Ayni Kural holding ve limited şirketler için de geçerlidir. Pay sahibi olmayan yönetim kurulu üyeleri ile 393 üncü maddede sayılan yakınları (alt ve üst soyundan birinin ya da eşinin yahut üçüncü derece dâhil üçüncü dereceye kadar kan ve kayın hısımlarından birinin )  şirkete nakit borçlanmaları tamamen yasaklanmış ve Kanun hükmüne uymayanların takip hukuku kapsamında takip edileceği esasa bağlanmıştır.

2.7) Holdinglerin   grup   şirketleri   içi   borçlanmalarında,   hesaplanan    faiz faturasına katma değer vergisi hesaplanması, verginin bir şirkette hesaplanırken, diğerinde indirim konusu yapılması nedeniyle çok fazla problem olmamaktadır. Şirketlerin ortaklarına kullandırdıkları paralar için ise, kesilen faiz faturaları için hesaplanan KDV’ ler, ortakların genellikle gerçek usulde KDV mükellefi olmamaları nedeniyle bir anlamda verginin boşa gittiği düşünülerek, KDV uygulama konusunda mükellefler tarafından direnç gösterilmektedir.

2.8) Ancak, şirketlerin kuruluş gayelerinin kâr elde etmek olduğu düşünüldüğünde, atıl paranın değerlendirilmesi ve gelir getiren işlerde kullanılması gerektiği kuşkusuzdur. Bu nedenle, ortağın ödünç paraya ihtiyacı varsa bu parayı ortak olduğu şirketten ziyade banka ve finans kurumlarından temin etmesi en rasyonel yoldur. Şartlar, şirketin atıl parasını kullanmayı gerektiriyorsa, yukarıda açıkladığımız mevzuat hükümlerine uygun olarak hesaplanan faiz üzerinden katma değer vergisi hesaplanmalı ve parayı kullanan şirket ortağına fatura etmelidir.

 2.9) Önceki bölümlerde vurguladığımız gibi, gerek ticaret gerekse de vergi mevzuatımızda holding şirketlerini teşvik eden kolaylaştırıcı ayrıntılı bir düzenleme yer almamaktadır. Buna bağlı olarak, KDV uygulaması ile ilgili olarak, önceki maddede ki açıklamalara istinaden,  grup şirketleri arasında aynen aktarılan krediler de dahi, Maliye’nin görüş değiştirerek, katma değer vergisi uygulamak yönünde karar değiştirebileceği de dikkate alınmalıdır.

 2.10)      Son   yıllarda  teknolojide   baş  döndürücü gelişmeler  sonucu,   bilgiye  ulaşım kolaylaşmış, küreselleşme hızlanmış ve şirketlerin farklı ülkelerdeki küresel piyasalardan da finansman sağlama olanakları artmıştır. Bunun sonucunda, ülkemizde son yıllarda küresel piyasalara uyum sağlamak için şirketlerin daha sağlıklı denetlenmesi amacıyla Kamu Gözetim Kurumu kurulmuş ve denetim ağı her geçen gün genişlemektedir.

Bu nedenle, şirket ortaklarının da bu gelişmeye uyum sağlayarak, kurumsallaşma için adımlar atarak,  ortağı oldukları şirketlerin de ayrı birer tüzel kişilik olduğunu ve şirket kaynaklarını kendi cepleri gibi görmemeleri gerekmektedir.

 

 

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR

HALDUN GÜLER